25 января 2024
Недостаточная осмотрительность больше не помеха для налоговой реконструкции
Юлия Вершинина, Начальник управления правового обеспечения финансовой деятельности Горьковского автомобильного завода
Заключения судов, которые помогут добросовестным компаниям доказать свое право на налоговую реконструкцию. Какие аргументы использовать в спорах с фискалами и каковы перспективы бизнеса в отстаивании своих позиций в 2024 году, читайте в статье.
Со дня вступления пункта 2 статьи 54.1 НК в силу налоговые органы применяют ее жестко и зачастую несправедливо.
ФНС стала ранжировать всех лиц в схеме движения товаров, работ, услуг на «технические» и «сущностные» компании. При наличии претензий к какой-либо из организаций в цепочке «бенефициаром» схемы назначается не то лицо, которое реально контролирует «технические» компании, а то, у которого есть активы и с которого можно получить доначисленный налог. Таким образом, инспекторам нужно всего лишь доказать, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности при выборе того контрагента, который и совершил на самом деле налоговое правонарушение.
Я сама не раз сталкивалась с такими претензиями. В большинстве случаев удавалось отбиться, но приходилось непросто. Тем не менее в последние годы позиция судов все-таки сдвинулась в сторону правоты добросовестных налогоплательщиков. Какие решения Верховного суда этому помогли, рассказала в статье.
Переломные решения
Налоговая реконструкция по делам, заведенным на основании статьи 54.1 НК, отрицалась вплоть до 2019 года. В одном из дел суды признали, что такой подход ставит неосмотрительного налогоплательщика в худшее положение по сравнению с тем, кто прямо препятствует налоговому органу и не представляет ни одного документа на проверку (решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 по делу № А27-17275/2019).
До этого дела налоговые органы в целом вольно трактовали статью 54.1. Так, в другом деле инспекторы не выяснили, кому именно принадлежит подставная компания, и попытались предъявить претензии дважды: реальному продавцу и реальному покупателю. В итоге были доначислены налоги юрлицу, которое не имело никакого отношения к подставным компаниям. Но суд все же признал недопустимость такого подхода (определение Верховного суда от 27.09.2018 по делу № А40-32793/2017).
Последнее дело еще раз подтвердило, что подставные компании создают как реальные покупатели, так и реальные продавцы. В итоге лица, не проявившие должную осмотрительность по неосторожности, могут быть наказаны, а злоумышленники вознаграждены, что неизбежно приводит к постоянному воспроизводству ими подобных налоговых схем.
Стоит отметить и нашумевшее дело ООО «Фирма „Мэри“» (определение Верховного суда от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019). Суд вынес решение в пользу налоговой, но сформулировал главные подходы к признанию за компаниями права на налоговую реконструкцию. Если организация не проявила должную осмотрительность, она имеет право на учет своих реальных расходов. Если же налогоплательщик действовал с прямым умыслом, создал схему недобросовестной налоговой оптимизации, то в налоговой реконструкции ему должно быть отказано.
16
процентов —
на столько должны увеличиться налоговые доходы бюджета в 2024 году
Знаковое дело
Знаковое дело о должной осмотрительности, разрешенное Верховным судом в пользу налогоплательщика, — это дело ООО «Спецхимпром» (определение от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005). Согласно позиции суда, при работе с «технической» компанией налоговая реконструкция возможна, если известен реальный исполнитель сделки. Именно его финансово-хозяйственная документация берется за основу. Представляется, что максимум информации о реальном исполнителе сделки находится у наиболее информированного лица — налогового органа. Будет ли он заинтересован в раскрытии этой информации с целью фактического уменьшения доначислений — остается под вопросом.
Сдвиг маятника в пользу налогоплательщиков
ФНС обобщила решения Верховного суда в отношении налоговой реконструкции и применения статьи 54.1 НК за период с 2021 по 2022 год и сформулировала основные правоприменительные выводы (письмо от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450, далее — Письмо ФНС по решениям Верховного суда).
1. При работе с «технической» компанией налоговая реконструкция возможна, если известен реальный исполнитель сделки.
2. Доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены между налогоплательщиком и реальными исполнителями.
3. Если компания умышленно уходила от налогов, то применение вычетов по НДС и учет расходов, уменьшающих прибыль, недопустимы.
4. Формальный документооборот с «техническими» компаниями на спецрежимах влечет отказ в праве на вычет НДС. При этом разрешается учесть понесенные затраты.
5. При незаконном дроблении бизнеса налоговую реконструкцию проведут так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.
Проверка контрагентов
В июне 2023 года бизнес-омбудсмен Борис Титов предложил ФНС внедрить так называемый светофор для проверки надежности контрагентов: официальный сервис на сайте налогового ведомства, подтверждающий благонадежность любого контрагента на любую дату. Положительная оценка должна впоследствии безапелляционно приниматься налоговым органом
История вопроса
Столпотворение смыслов в письмах ФНС
Статья 54.1 НК не содержит терминов «необоснованная налоговая выгода» или «недобросовестность налогоплательщика». Но речь в ней, по сути, идет именно об этих понятиях. Они и формируют так называемую доктрину должной осмотрительности.
Термины «необоснованная налоговая выгода» и «недобросовестность налогоплательщика» раскрыты в судебных актах, письмах Минфина и ФНС. Более того, ФНС указала на нецелесообразность введения в НК термина «должная осмотрительность» (письмо от 25.04.2023 № БВ-19-7/126).
Письма ФНС вводят в оборот оценочные конструкции:
• формальное разделение (дробление) бизнеса (письмо от 11.08.2017 № СА-4-7/15895);
• имитация реальной экономической деятельности (письмо от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650);
• действительный экономический смысл финансово-хозяйственной операции (письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152);
• стандарт осмотрительного поведения (письмо от 25.04.2023 № БВ-19-7/126) и др.
Поскольку в законодательстве отсутствуют такие конструкции, налоговый орган сам наполняет их содержанием, преимущественно в фискальных интересах. Налогоплательщику предлагается успевать реагировать на изменения в толковании понятий. В том числе применять их ретроспективно, причем даже к тем операциям, которые были совершены еще до введения указанных терминов.
Фундаментальная позиция Конституционного суда состоит в том, что каждый участник сделки несет свою долю налогового бремени. Таким образом, одна компания не должна отвечать за действия всех лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (определение Конституционного суда от 16.10.2003 № 329-О). Тем не менее в последнее время этот принцип эволюционировал до степени «если поставщик не заплатил налоги, значит, его покупатель проявил неосмотрительность». Помогло в этом и постановление Пленума ВАС, лежащее в основе столь любимого фискалами постулата «выбирай добросовестного контрагента или плати за него» (постановление от 12.10.2006 № 53).
Одно из последних писем ФНС, посвященное в том числе применению статьи 54.1 НК, начинается неожиданно лирично: «В поиске истины и попытке ответить на вопрос о том, что есть мера справедливости, при разрешении споров с налогоплательщиками сотруднику ФНС России необходимо чувствовать природу нормы, лежащей в основе урегулирования конфликта» (письмо от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603). Если даже налоговый орган взывает к природе нормы, введенной в НК шесть лет назад, то очевидно, что для ее надлежащего применения недостаточно просто следовать букве закона.
Два шага назад
Несмотря на выводы ФНС, фискалы продолжают искать возможности для дополнительных начислений. «Творческий» подход налоговых органов в делах о дроблении проявляется в учете уплаченных контрагентами налогов в составе расходов организатора схемы. Это значит, что с него предлагается взыскать 80 процентов от суммы уплаченных контрагентами налогов.
Аргументы, которые ранее отвергались, теперь звучат в пользу бизнеса
Игра в наперстки
База по налогу на прибыль у организатора схемы составляет 100 тыс. руб., а сумма налога, уплаченная его контрагентами на УСН, — 10 тыс. руб. Инспекторы предпочитают законному способу налоговой реконструкции свою трактовку. Сравните:
налог, доначисленный организатору схемы, уменьшается на сумму налога, уплаченного контрагентами: (100 тыс. руб. × 20%) – 10 тыс. руб. = 10 тыс. руб.;
сумма налога, уплаченного контрагентами, учитывается в составе расходов организатора схемы: (100 тыс. руб. – 10 тыс. руб.) × 20% = 18 тыс. руб.
Налоговики настаивают на втором варианте.
Указанный пробюджетный вариант реконструкции настолько распространен, что ФНС пришлось отдельно указать на его неправомерность (письмо от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603).
Даже когда фискалы используют правила реконструкции, указанные в Письме ФНС по решениям Верховного суда, налогоплательщикам нужно быть внимательными и перепроверять их расчеты. Так, в одном из дел кассационная инстанция выявила массу нарушений, включая арифметические ошибки налоговиков в свою пользу на десятки миллионов рублей (постановление Арбитражного суда Московской области от 26.07.2023 по делу № А40-204882/2022).
Еще по теме
Как налоговики перемудрили с налоговой реконструкцией
В одном из дел о дроблении бизнеса фискалы требовали от организатора схемы полной уплаты восстановленного налога без учета сумм, уже уплаченных другими участниками цепочки. Верховный суд посчитал такое требование излишним.
Сумма налога, доначисленного организатору схемы, должна быть уменьшена на сумму налогов, которую подконтрольные ему компании на УСН уже заплатили в бюджет (определение Верховного суда от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481).
Причина такого решения в следующем. Компаниям на УСН инспекция должна будет вернуть излишне уплаченный налог. При это организатор схемы может не заплатить доначисленные суммы. Например, из-за того, что находится в стадии банкротства.
Такую же позицию суд высказал и по другим делам (определения Верховного суда от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17714).
Справедливость близко
Судебная практика в настоящее время идет по пути учета интересов добросовестных налогоплательщиков. Аргументы, которые ранее отвергались, теперь звучат в пользу бизнеса. Например, как «очевидное-невероятное» с тихим восторгом со стороны налогоплательщиков воспринимаются следующие позиции суда (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 31.05.2023 по делу № А55-19527/2022).
1. Для признания умысла в действиях налогоплательщика инспекторы должны доказать, что он знал о том, что его контрагенты участвуют в схеме ухода от налогов, и сознательно заключил с ними сделки.
2. Отсутствие штатной численности работников у субподрядчиков не влияет на возможность выполнения ими хозопераций.
3. Отсутствие контрагентов по адресам регистрации на момент проведения выездной налоговой проверки не говорит о том, что они не вели предпринимательскую деятельность в спорный период.
4. Компания не должна нести ответственность за недобросовестное поведение своих контрагентов, если они являются самостоятельными налогоплательщиками.
5. Не может рассматриваться как доказательство то, что руководители «спорных» контрагентов когда-то работали у налогоплательщика. Напротив, данный факт говорит о том, что ответчик проявил должную осмотрительность, поскольку опирался на давние связи.
6. Помимо данных исследования разрывов с помощью АСК НДС-2, полученные сведения должны быть подтверждены результатами контрольных мероприятий по цепочке контрагентов.
Итак, к 2024 году налогоплательщик имеет весомые аргументы, которые помогут ему отстаивать свои интересы в рамках применения статьи 54.1 НК.
© Материал из Справочной системы «Генеральный директор»
https://1gd.ru
Дата копирования: 24.01.2024